1. Требования, предъявляемые к благоустройству территории
Территория вокруг возведенного объекта недвижимости должна быть после окончания строительства приведена в подобающий вид. К объекту недвижимости прокладываются пешеходные и автомобильные дороги. У административных корпусов, если это представляется возможным, организуется парковка для личного автотранспорта сотрудников; на остающемся свободном месте устраивают газоны, высаживают деревья и кустарники.
В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" при эксплуатации производственных, общественных помещений, зданий, сооружений, оборудования и транспорта должны осуществляться санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и обеспечиваться безопасные для человека условия труда, быта и отдыха в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
На основании вышеуказанного Федерального закона постановлением Главного государственного санитарного врача России от 25.09.2007 N 74 утверждена новая редакция санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03".
Согласно п. 2.1 данных СанПиН вокруг объектов и производств, являющихся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается специальная территория с особым режимом использования, размер которой обеспечивает уменьшение воздействия загрязнения на атмосферный воздух (химического, биологического, физического) до значений, установленных гигиеническими нормативами.
Применительно к видам производства устанавливаются и соответствующие требования к устройству санитарно-защитных зон.
Так, постановлением Главного государственного санитарного врача России от 11.06.2003 N 142 утверждены санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования к предприятиям производства строительных материалов и конструкций. СанПиН 2.2.3.1385-03", в соответствии с п. 2.7 которых территория предприятия должна быть озеленена, проезды и пешеходные дорожки должны иметь твердое покрытие (например, асфальтовое), которое в летнее время должно регулярно очищаться от пыли и поливаться водой, а в зимнее время – очищаться от снега и льда и посыпаться песком.
Аналогичные нормы имеются и в других гигиенических требованиях или правилах эксплуатации объектов.
Так, согласно п. 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов ВРД 39-1.10-006-2000, введенных в действие приказом ОАО "Газпром" от 15.02.2000 N 22, на территории производственных объектов общества должны отсутствовать источники запыления воздуха. Открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой или асфальтированы (бетонированы).
2. Признание расходов на благоустройство территории экономически обоснованными
На основании требований, предъявляемых к благоустройству территории, можно сделать вывод, что затраты на благоустройство непосредственно прилегающей к построенному объекту территории должны признавать экономически обоснованными расходами, без осуществления которых организация не может в полной мере эксплуатировать построенный объект.
Но финансовое ведомство в ряде своих разъяснений, не носящих характер нормативных документов, придерживается несколько иного мнения.
Так, в письме Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 сделана попытка дать определение понятию "благоустройство территории", под которым следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.
На основании вышеприведенного делается вывод, что объекты благоустройства нельзя признать амортизируемым имуществом согласно подпункту 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и расходы на них нельзя учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Однако в подпункте 4 п. 2 ст. 256 НК РФ говорится только о том, что амортизация не начисляется по объектам лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, по специализированным сооружениям судоходной обстановки и иным аналогичным объектам. Если же организация производит благоустройство прилегающей территории за свой счет, то назвать источник финансирования расходов бюджетным либо целевым никак нельзя.
Кроме того, организация обязана нести расходы на благоустройство территории в соответствии с требованиями действующего законодательства и нормативных актов органов исполнительной власти. Следовательно, говорить о том, что эти расходы не связаны с коммерческой деятельностью организации, не вполне корректно.
Арбитражная практика в подавляющем большинстве случаев подтверждает правоту сделанных нами выводов.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в решении от 26.09.2006 по делу N А39-1240/2006-66/9 не согласился с мнением налогового органа о том, что организация неправомерно включила стоимость затрат на ремонт асфальтового покрытия в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, и отнесла их к операциям, по которым суммы НДС принимаются к вычету, поскольку вышеуказанные работы не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.
Суд указал, что ремонт покрытия производился на земельном участке, предоставленном организации в аренду сроком на 49 лет с указанием назначения земли "для эксплуатации производственных помещений", и затраты на ремонт покрытия относились к расходам, связанным с производством и реализацией.
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322 отметил, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона “Об акционерных обществах", регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан компании "Кадет истеблишмент” и запросом Октябрьского районного суда города Пензы", суды не должны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
На основании вышеизложенного у налоговых органов и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на содержание прилегающей территории экономически не обоснованными, учитывая и то, что в силу ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, строений и иных объектов, возложена обязанность осуществлять мероприятия по благоустройству территорий.
В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07 по делу N А41-К2-5321/07 работы по созданию и ремонту объектов внешнего благоустройства проводились на территории заявителя, созданные объекты использовались для производственных целей и способствовали извлечению доходов. Следовательно, они уменьшали в процессе их эксплуатации налогооблагаемую прибыль, а уплаченный подрядчикам НДС подлежал вычету.
Таким образом, на основании вышеприведенного можно сделать вывод, что затраты организации на благоустройство земельного участка, на котором возведен принятый к учету в качестве объекта основных средств объект недвижимости, признаются расходами организации, направленными на получение прибыли.
В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) каждый из объектов благоустройства должен признаваться объектом недвижимости, как неразрывно связанный с землей объект, перемещение которого на другое место невозможно без нанесения ему несоразмерного ущерба.
В зависимости от срока полезного использования объекта (больше или меньше года) и затрат на его сооружение (больше либо меньше 20 000 руб.) он может быть принят к учету либо как объект основных средств, либо как материальные расходы.
3. Признание затрат организации на благоустройство территории расходами, связанными с ее производственной, коммерческой и управленческой деятельностью
На практике могут применяться различные варианты благоустройства территории. Рассмотрим один из них.
Допустим, что территория вокруг построенного организацией офиса обнесена оградой, к площадке для парковки служебных машин (и личных автомобилей сотрудников) проведена подъездная дорога, для прохода сотрудников от ворот до входа в здание проложена пешеходная дорожка, по периметру высажен декоративный кустарник, на оставшемся пространстве устроен газон. Кроме того, для освещения территории установлены светильники.
Ограждение можно охарактеризовать как устройство, препятствующее несанкционированному проникновению посторонних лиц на территорию организации, то есть способствующее сохранению ее имущества.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее – ОКОФ), металлическим оградам (заборам) присвоен код 12 3697050.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее – Классификация), металлические ограды (заборы) включены в восьмую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. В вышеупомянутом постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07 по делу N А41-К2-5321/07 указано, что работы по устройству внешнего ограждения должны признаваться работами по созданию объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом.
Что касается декоративного кустарника, высаженного по периметру ограждения, то, во-первых, его можно считать дополнением к ограде, во-вторых, он является пыле- и звукопоглощающим фильтром как для организации, так и для внешней территории. По нашему мнению, такой кустарник также следует признать объектом основных средств. Код по ОКОФ декоративного кустарника (насаждения многолетние декоративные озеленительные на территориях предприятий) – 18 0160250; согласно Классификации он принадлежит к десятой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 30 лет).
Автомобильную дорогу от ворот до парковочной площадки перед офисом следует признать, вне всякого сомнения, объектом основных средств, используемым для производственных и управленческих нужд организации.
Внутрихозяйственным дорогам (дорогам промышленных и складских районов) присвоен код по ОКОФ 12 4527316; в Классификации они не приведены. Однако согласно п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
По нашему мнению, внутрихозяйственная дорога может быть включена в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно по аналогии с автомобильными дорогами с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия (код по ОКОФ – 12 4526372).
Асфальтированная или бетонированная площадка для парковки служебного автотранспорта (и личных автомобилей сотрудников) крайне необходима в любой организации и, являясь дополнительной мерой по обеспечению сохранности автотранспорта, может считаться объектом, используемым для управленческих нужд организации.
Площадки производственные с покрытием отнесены к основным средствам, и им присвоен код по ОКОФ 12 0001121. Такие сооружения включены Классификацией в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.
Пешеходные дорожки на территории организации предназначены для безопасного прохода сотрудников и посетителей в помещение, что позволяет им соблюдать правила техники безопасности. Кроме того, отсутствие у офиса грязи весной и осенью и пыли летом позволяет экономить на уборке помещений.
Хотя такие объекты основных средств и не поименованы в ОКОФ и в Классификации, они могут, по нашему мнению, быть включены в седьмую амортизационную группу (по аналогии с дорогами и автостоянкой).
Озеленение территории (посадка и уход за газонами), не занятой постройками и асфальтом, позволяет избежать пыли, проникающей в здание, несмотря на почти герметичные пластиковые окна и солидные входные двери. Чем ухоженнее газоны на территории организации, тем меньше работы у уборщиц в здании.
Так как газон нельзя отнести к многолетним насаждениям, то затраты на его устройство и уход за ним должны быть отнесены к управленческим расходам в регистрах бухгалтерского учета и к прочим расходам для целей налогообложения прибыли как расходы на обеспечение нормальных условий труда (подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Что касается освещения территории, то согласно п. 3.1.3 санитарных правил и норм "Гигиенические требования к естественному, искусственному и совмещенному освещению жилых и общественных зданий. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1278-03", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача России от 08.04.2003 N 34, организации следует предусмотреть рабочее освещение для всех помещений зданий, а также для участков открытых пространств, предназначенных для работы, прохода людей и движения транспорта.
Согласно ОКОФ код устройств уличного освещения (фонарей, прожекторов и т.п.) – 14 3190020; в Классификации они помещены в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Исходя из всего вышеприведенного можно сделать вывод, что, несмотря на мнение Минфина России, практически все затраты на благоустройство территории вокруг возведенного организацией объекта могут быть признаны расходами, связанными с ее производственной, коммерческой и управленческой деятельностью.